2016年2月，W市國稅局收到本市一家服飾有限公司提出的行政復議申請。該公司在申請中說：“我公司不服W市國稅局稽查局對我公司作出的《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》，請求行政復議并舉行聽證。”

　　原來，W市國稅局稽查局于2015年6月對上述服飾公司進行稅務檢查。檢查期間，該公司于2015年11月在未按照規定注銷稅務登記的情況下，托關系注銷了工商登記。經過檢查，稽查人員證實該公司在注銷前存在私設賬外賬、未申報繳納相應稅款的偷稅行為，遂于2016年1月依法對其作出了《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》，要求其補繳相應的稅款和罰款。

　　在聽證過程中，該公司提出：“在稽查局作出《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》之前，我公司已經辦理了工商登記注銷手續，行政相對人的主體不復存在，稽查局不應再對我公司進行補稅和罰款的處理。”

　　W市國稅局稽查局回應說，有關處理、處罰合法合理。理由有兩點：一是該公司的工商登記注銷行為違反了稅收征管法第十六條規定，即沒有在辦理工商登記注銷前，按照規定先行辦理稅務登記注銷，屬于意在逃避稅務處理、處罰的惡意注銷，有關注銷工商登記的行政行為應當予以撤銷。二是稅收征管法第五十二條規定，即對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。據此，無論該公司注銷與否，稅務機關均可對其作出補稅、罰款的處理和處罰。

　　該案經復議機關審理后，最終以調解結案。

　　本案的爭議焦點在于：企業也就是納稅主體注銷后，稅務機關是否仍有權對其進行補稅和罰款的處理。

　　事實上，這一爭議是困擾基層稅務執法機關多年的法律問題，上述案例并非個案。不過，實踐中，稅務機關在納稅主體注銷后仍需要向企業追繳稅款的情況，除了因上述惡意注銷造成外，還有另外兩種原因。一是企業合并、分立。根據公司法規定，企業合并、分立的，無需辦理清算，于是有企業以為無需辦理稅務登記注銷，就先辦理了工商登記注銷。而事實上，工商部門對合并、分立的企業辦理注銷登記也未要求其提供稅務登記注銷證明。此種情形，因稅收征管法明確規定可由合并、分立后的企業承擔責任，不會造成稅款流失的后果。二是企業按規定先后辦理稅務登記注銷和工商登記注銷后，稅務機關通過舉報或發票協查等渠道發現該企業在存續期間存在偷稅問題。實踐中，此種情形比較常見。

　　為什么會產生上述爭議？筆者認為，一方面是因為在現行法律、法規中找不到針對此問題的明確規定，導致遇到此問題時，稅企雙方理解不一，稅務機關內部理解不一。另一方面，從實際來看，基層稅務機關執法存在瓶頸問題，比如稅務處理決定、處罰決定下達后，因此時企業法人已注銷，稅務機關應該向誰強制執行該筆稅款和罰款，可否直接向原公司法定代表人或原股東追索，都是問題。

　　實踐中，稅務機關對此問題主要存在兩種觀點。

　　觀點一：無論企業是否注銷，稅務機關均有權追繳其相應的稅款并對其偷稅行為予以處罰。

　　持此觀點者有三個理由。一是稅收之債是債權人為國家的法定之債，稅務機關有權代表國家對該“公債”予以追繳。二是根據稅收征管法第五十二條的精神，對偷稅的追溯沒有期限限制。因此，即使稅收違法企業已經注銷，稅務機關仍可以繼續對其追繳稅款。三是行政處罰不因主體的注銷而消滅。

　　觀點二：企業注銷后，對于其存續期間的偷稅行為，稅務機關無權再對其作補稅、罰款處理。

　　理由有兩個。一是企業注銷與否，應以工商登記為準，既然企業已經辦理工商登記注銷手續，則納稅主體就不復存在了。《最高人民檢察院關于涉嫌犯罪單位被撤銷、注銷、吊銷營業執照或者宣告破產的應如何進行追訴問題的批復》（高檢發釋字﹝2002﹞4號）規定，涉嫌犯罪的單位被撤銷、注銷、吊銷營業執照或者宣告破產的，應當根據刑法關于單位犯罪的相關規定，對實施犯罪行為的該單位直接負責的主管人員和其他直接責任人員追究刑事責任，對該單位不再追訴。據此司法解釋，既然對單位的刑事責任都因企業注銷而不再追訴，則對單位的行政責任自然更是無需追訴。且從行政法的主體角度分析，補稅與處罰的對象是企業而非個人，因此，稅務機關無權再對注銷企業作補稅和罰款的處理，但應將案件移送司法機關，追究該單位主管人員和其他直接責任人員的刑事責任。二是稅收征管法第五十二條有關對偷稅、抗稅、騙稅的追征期限不受限制的規定，針對的是正常經營的企業，而非已經注銷的企業。對于已經注銷的企業，連納稅主體都不存在了，何談追溯時效？

　　針對這些爭論，筆者認為首先稅務機關應加強與工商部門之間的溝通和工作銜接。

　　通過上述案例可以發現，雖然稅收征管法明確規定工商部門應在納稅主體完成稅務登記注銷后才能辦理工商注銷，但實踐中仍存在違規先辦理工商注銷的情形。對此，筆者建議，稅務機關發現上述問題后應及時向工商部門反饋，以便工商部門第一時間采取補救措施，防止稅款流失。工商部門也應嚴格追究相關人員的責任，杜絕類似行為發生。同時，應以目前“三證合一”商事制度改革為契機，在工商注銷的軟件流程中設置強制性的稅務登記注銷前置流程，通過信息化手段防止此類情況發生。此外，稅務機關應將違規辦理注銷的納稅人名單提供給工商機關，由工商機關納入其失信黑名單庫，使有關惡意逃稅者受到懲戒。

　　其次建議以稅收征管法修訂為契機，以法條的形式對有關問題予以明確。

　　應區分企業的工商登記注銷是否屬于惡意注銷，如果屬于惡意注銷，稅務機關就仍可以對其作出補稅、罰款的處理和處罰。

　　實踐中，一些納稅人為逃避納稅義務，在稅務檢查過程中，違反稅務注銷前置義務，直接辦理工商登記注銷，如本案例所述。對于此類違反法律強制性義務規定的惡意工商登記注銷行為，筆者認為，應對有關注銷行為予以撤銷，從而恢復企業的納稅主體地位。如果經查企業確有偷稅行為，則稅務機關有權對其作出補稅、罰款的處理和處罰。

　　其法律原理，一是可以參照合同法第五十二條第五款規定，即有違反法律、行政法規的強制性規定情形的，合同無效。二是可以參照行政許可法第六十九條有關違反法定程序的行政行為屬于可撤銷的行政行為的立法精神。該條款規定，有下列情形之一的，作出行政許可決定的行政機關或者其上級行政機關，根據利害關系人的請求或者依據職權，可以撤銷行政許可。其中包括“違反法定程序作出準予行政許可決定的情形”。該條款還明確指出，被許可人以欺騙、賄賂等不正當手段取得行政許可的，應當予以撤銷。

　　對于確屬合法注銷的，應區分納稅主體類別，作出不同處理。

　　（一）原納稅主體為有限責任公司的，由于按照公司法規定，公司以其全部資產對其債務承擔有限責任，稅收債務適用此規定，稅務機關無權對注銷后的企業繼續追繳稅款和予以處罰，也無權要求企業原法定代表人和原股東承擔繳納稅款的責任。但企業合并分立的除外，因為根據稅收征管法第四十八條規定，納稅人有合并、分立情形的，應當向稅務機關報告，并依法繳清稅款。納稅人合并時未繳清稅款的，應當由合并后的納稅人繼續履行未履行的納稅義務；納稅人分立時未繳清稅款的，分立后的納稅人對未履行的納稅義務應當承擔連帶責任。當然，對于前述有限責任公司非因合并分立而注銷的，稅務機關雖無權再對原企業作補稅、罰款處理，但涉嫌犯罪的，仍應將案件移送公安機關，由司法機關追究原主管人員的刑事責任，包括罰金。

　　（二）原納稅主體是個體工商戶或個人獨資企業、合伙企業等承擔無限責任的主體的，由于從民法角度看其承擔的為無限責任，從事經營的個體工商戶、合伙企業的合伙人、獨資企業的投資者對其工商登記注銷前的偷稅行為也應承擔無限責任，有關納稅主體注銷后，稅務機關仍可對其追繳稅款、予以罰款。